全部原価計算 vs 直接原価計算『なぜ利益に差が出るのか』

利益の差の「向こう側」にあるもの

動画は「原価計算を学んだ人なら、えっと、誰もが通る道、直接原価計算と全部原価計算」という呼びかけから始まります。診断士試験では、この2つの利益の差額を計算させる問題が定番中の定番だと聞き手が言い、講師も「必ずと言っていいほど出題されます」と応じます。

ただ、この回のねらいは、計算式の向こう側にある生々しい話です。会計の方法が1つ違うだけで、現場の意思決定がゆがめられ、会社の本当の体力が見えにくくなることがある。講師は、これは単なる計算方法の違いではなく、利益をどう捉えるかという一種の思想の違いだと言います。その違いが経営者を誤った道に導く危険も潜んでいるので、差が生まれるしくみを本質から理解することが、数字に踊らされないための最強の武器になる、という導入です。

• 直接原価計算と全部原価計算は、固定費の扱いが違う。
• 同じ売上なのに、設例で利益が20万円違うのはなぜか。
• 差が出る3つのパターンと、式の覚え方（全直マッシュ）。
• 利益の見え方が、現場の行動を変えてしまう。

なお、本文中の「補足」は、動画の単純化を直した部分と、動画にない設例です。動画の設例は、そのまま使います。

直接原価計算：売れた分のコストだけを見る

最初に出てくるのは、社内管理でよく使われるという直接原価計算です。聞き手は「非常に直感的で分かりやすい」「売れたものにかかったコストだけを原価と考える」と受け、講師は「その通りです」と応じます。ポイントは、費用を変動費と固定費にきっぱり分けることです。

• 変動費：製品を1個作るごとに追加でかかる材料費や外注加工費など。これだけを製品の原価（製造原価）とみなします。
• 固定費：毎月一定額かかる工場の家賃や正社員の人件費など。1個作っても100個作っても基本的に金額は変わらないので、製品の原価にはせず、その月に発生した期間費用として、売れたかどうかに関係なく全額をその月の費用にします。

聞き手は「だから『直接』なんですね」と納得し、計算の順をこう整理します。売上高から変動費を引いて貢献利益を出し、そこから固定費をまとめて引いて営業利益を求める。とてもシンプルで、どれだけ売れば固定費を回収して利益が出るのか、つまり損益分岐点分析がやりやすい、という整理です。講師は「その通りです」と受け、「あとどれくらい売上を伸ばせば黒字になるか」を決めるときの「非常にパワフルなツール」だと言います。

（補足：動画の単純化の訂正です。製品の原価に入るのは、変動費のうち製造にかかる変動製造費です。販売手数料のような変動販売費は製品の原価ではなく、売上から引く変動費として扱います。売上からそれらの変動費をすべて引いたものが貢献利益です。この回の設例には販売費が出てこないので、動画の説明のままで計算できます。）

全部原価計算：固定費も製品の原価に入れる

ここで講師は、重要な点を挙げます。これだけ直感的で分かりやすいのに、動画によると、日本の会計制度では、外部に公表する正式な財務諸表、つまり決算書を作る上では、直接原価計算は認められていません。聞き手は「なぜ正式な方法じゃないのか」と不思議がり、「公的に認められている全部原価計算は固定費も原価に含めるっていうアプローチになるわけですか」と確かめます。講師は「ご名察」と答えます。

全部原価計算は、その名のとおり、製品を作るためにかかった費用は全部、製品の原価に含める考え方です。変動費はもちろん、さきほどの工場の家賃のような固定製造費も、製品の原価の一部として扱います。

聞き手は、固定費が次の期に繰り越されるのは、実態と違うような不思議な感じがする、とも話しています。その違和感を、講師は具体的な数字で確かめていきます。

（補足：動画の単純化の訂正です。全部原価計算で製品の原価に入るのは固定製造費です。本社の家賃のような、固定の販売費や一般管理費は、全部原価計算でも期間費用です。動画も、このあとの設例では「固定製造費」と言っています。また、外部公表の話は、決算書の製品原価には固定製造費まで含める、という一般的な整理に沿った説明です。基準の細目は資料により異なるため、ここでは立ち入りません。）

設例で確かめる：売上は同じなのに、赤字が20万円違う

動画の設例は、次のとおりです。

• ある工場の1か月の固定製造費は100万円。
• 製品1個あたりの変動製造費は3,000円。
• この月は100個を生産し、そのうち80個を単価1万円で販売した。
• 期首（月初）の在庫は0。

まず直接原価計算です。売上は80個×1万円で80万円。売上原価になるのは、売れた80個分の変動製造費だけなので、80個×3,000円で24万円です。ここから期間費用の固定製造費100万円を全額引くと、営業利益は80万円−24万円−100万円で、−44万円の赤字になります。聞き手は「発生したコストは全部その月の費用にするから、赤字がストレートに出てくる」とまとめています。

次に全部原価計算です。売上は同じ80万円。製品1個あたりの原価は、変動費3,000円に、固定費100万円を生産した100個で割った1個1万円を加えて、1万3,000円になります。聞き手は「販売単価が1万円だから1個売るごとに3000円の赤字じゃないですか」と驚き、講師は「見かけ上はそうなりますね」と受けます。売上原価は80個×1万3,000円で104万円。営業利益は80万円−104万円で、−24万円です。

項目（万円）	直接原価計算	全部原価計算
売上高	80	80
売上原価	24（変動費のみ）	104（変動24＋固定80）
固定製造費（期間費用）	100	なし（原価に含む）
営業利益	−44	−24

全部原価計算では、売れ残った20個（100個生産して80個販売した残り）は、資産として倉庫に残ります。この在庫には、1個あたり1万円の固定費が染み込んでいます。つまり20個×1万円で20万円分の固定製造費が、今月の費用にならずに、資産として翌月に繰り越されました。この20万円こそが、2つの計算方法の利益の差額です。聞き手は「費用になるはずだった固定費の一部が在庫という名の資産に姿を変えて利益の赤字幅を圧縮した」と言い換え、「ちょっと怖い話かもしれない」と感じています。

（補足：動画にない話で、設例を足しています。直接原価計算では、1個あたりの貢献利益は1万円−3,000円で7,000円です。80個売ると56万円で、固定費100万円を引くと−44万円になり、動画の数字と合います。固定費100万円を貢献利益で回収する損益分岐点は、100万円÷7,000円で約142.9個、つまり143個売れば黒字です。これが「あと何個売れば黒字か」を答えやすい、という動画の説明の具体例です。なお、設例の固定費は実際の生産量100個で割っています。）

利益が変わる3つのパターン

このしくみが分かると、2つの利益の関係は3つのパターンに整理できる、と講師は言います。

• パターン1　生産量＞販売量：在庫が増えるので、増えた在庫に固定費が吸収され、その分だけ費用が翌期に繰り越されます。結果として、全部原価計算の営業利益が直接原価計算の営業利益より大きくなります。
• パターン2　生産量＜販売量：前期からの在庫を取り崩して売る場合です。前期から繰り越されてきた在庫が費用になるので、当期に発生した固定費に加えて、前期以前の固定費も費用になります。状況は逆転して、全部原価計算の営業利益が直接原価計算の営業利益より小さくなります。
• パターン3　生産量＝販売量：期首在庫と期末在庫の量が同じなので、固定費の繰り越しも取り崩しも起きず、2つの営業利益は一致します（聞き手がこう言い、講師が「その通りです」と応じます）。

この関係を式にすると、全部原価計算の営業利益＝直接原価計算の営業利益＋期末在庫に含まれる固定製造費−期首在庫に含まれる固定製造費です。先ほどの設例は、−44万円＋20万円（期末在庫20個×1万円）−0円（期首在庫なし）で、−24万円になります。

（補足：動画にない話で、設例を足しています。第2期も、固定製造費は100万円、変動製造費は1個3,000円、単価は1万円とします。第1期の期末在庫20個（1個あたり固定費1万円を含む）を、第2期の期首在庫とします。）

ケース（万円）	直接	全部
第1期：生産100・販売80（期末在庫20個）	−44	−24
第2期：生産100・販売120（期首20個→期末0）	−16	−36
第2期：生産100・販売100（期首も期末も20個）	−30	−30

第2期の販売120個のケースは、差が−20万円で、式の「期末0−期首20万円」と一致します。販売100個のケースは、在庫の量も1個あたりの固定費も同じなので、差がゼロです。なお、動画でも、生産量と販売量が同じなら一致すると確認しますが、正確には、期首在庫と期末在庫に含まれる固定費が同額のときに一致します。1個あたりの固定費が期ごとに違う場合や、在庫の払い出し順の仮定によっては、数量が同じでも固定費の額が変わることがあります。

語呂合わせ「全直マッシュ」

理屈は分かっても、試験の緊張の中では、式のプラスとマイナスを忘れそうになります。聞き手がそう打ち明けると、講師は「そういう時のために便利な語呂合わせがあるんです」と、全直マッシュを紹介します。

（補足：語呂の順に、式は「全＝直＋末−首」になります。符号に迷ったら、在庫が増えた期（末が首より大きい期）は全部原価計算の利益のほうが大きくなる、と考えれば確かめられます。）

会計が「経営のドラマ」になるとき

ここから動画は、会計がただの数字ではなく、経営のドラマになる話に進みます。講師が出す想定は、こうです。ある事業部長のボーナスが、報告された営業利益に連動しているとします。期末が近づき、目標利益に少し足りません。いちばん簡単に利益を作る方法は、販売計画を無視して工場をフル稼働させることです。

でも、会社全体で見れば、売れない在庫を抱え、保管費用はかさみ、キャッシュフローは悪化していきます。講師は、これは決して架空の話ではなく、実際に起こりうる恐ろしい事態だと言い、だからこそ外部報告用の全部原価計算の利益だけでなく、社内の実態を映す直接原価計算の視点も合わせ持つことが、経営者には求められると言います。

（補足：動画にない話で、設例を足しています。先ほどの月で、販売は80個のまま、生産だけを100個から150個に増やしてみます。固定費100万円を150個で割ると1個あたり約6,667円で、1個の原価は約9,667円。売上原価は80個で約77.3万円となり、全部原価計算の営業利益は80万円−約77.3万円で、約＋2.7万円と黒字になります。在庫に回る固定費は70個分の約46.7万円で、−44万円＋約46.7万円とも一致します。一方、直接原価計算の営業利益は−44万円のままです。さらに、追加で作る50個の変動製造費50個×3,000円＝15万円は、現金で出ていきます。）

考えてみよう：あなたがマネージャーなら

動画の最後は、こんな問いかけです。もしあなたが、営業利益によってボーナスが決まる立場のマネージャーだったら、どう行動するでしょうか。期末に利益を少しでも多く見せたいという誘惑に駆られたとき、生産計画にどんな影響を与えてしまう可能性があるでしょうか。

動画は、会計は単なる過去の数字の記録ではなく、未来の人の行動を左右する強力なインセンティブ、つまり動機づけにもなりうると結びます。その力は、良い方向にも悪い方向にも使える、ということを心にとめておいてほしい、という呼びかけです。営業利益を見るときは、金額だけでなく、生産量と販売量の差、つまり在庫の増減もあわせて確かめる習慣をつけておくと、数字の裏側が見えやすくなります。

まとめ

売上が同じでも、固定費の置き場所と在庫の増減で、利益の見え方は変わります。数字に踊らされないために、営業利益と一緒に在庫の動きも見る。その視点を持って、もう一度動画を聞いてみてください。